Likwidacja pojęcia podróży służbowej w przewozach międzynarodowych, która nastąpiła 2 lutego 2022 r. na podstawie zmiany ustawy o czasie pracy kierowców, wiele zmieniła w zasadach rozliczania wynagrodzeń kierowców. Jednak zmiana tej ustawy nie miała wpływu na kierowców pojazdów do 3,5 tony, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą i realizują usługi kierowania pojazdami na podstawie umowy zlecenia (współpracy).
Mogą oni zaliczać do kosztów uzyskania przychodu diety i ryczałty za noclegi, a dzięki temu płacić niższy podatek dochodowy i więcej zarabiać „na rękę”. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 29 sierpnia 2022 r.
W Polsce, wielu przewoźników realizujących przewozy pojazdami do 3,5 tony, współpracuje z kierowcami prowadzącymi własną działalność gospodarczą. Pomimo, że usługi kierowania pojazdami nie zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (nie ma takiego kodu PKD), ustawa o czasie pracy kierowców i inne polskie przepisy dopuszczają taką formę współpracy z kierowcą i jest ona często stosowana w praktyce.
Artykuł ukazał się w 5 wydaniu /2022 (październik- listopad) czasopisma Transport Manager
Likwidacja pojęcia podróży służbowej w transporcie międzynarodowym nie dotyczy kierowców busów na umowach zlecenia
Przed likwidacją pojęcia podróży służbowej dla kierowców w transporcie międzynarodowym, kierowcom busów na własnej działalności zleceniodawcy wypłacali diety i ryczałty za noclegi, podobnie jak pracownikom. Diety i ryczałty w tym wypadku były zwolnione z podatku dochodowego i ZUSu. Kierowcom busów na umowach zlecenia nadal można wypłacać diety i ryczałty za noclegi na starych zasadach określonych w polskich przepisach. Jednak jest to nieopłacalne, ponieważ tacy kierowcy są traktowani za granicą jak pracownicy i wymagane jest wypłacanie im wynagrodzenia zgodnie z przepisami zagranicznymi, za czas pracy w krajach UE, do którego nie można zaliczać polskich diet i ryczałtów za noclegi jak kiedyś. Jest to wynikiem uchwalenia Pakietu Mobilności (o czym pisałam w poprzednich wydaniach Transport Managera). Nadal jednak pozostaje rozwiązanie, które może nie daje wielkich oszczędności, ale w tych trudnych czasach się liczy. Mamy je dzięki temu, że do kierowców busów zatrudnionych na umowach zlecenia i prowadzących własną działalność gospodarczą nie stosuje się przepisów ustawy o czasie pracy kierowców.
Zgodnie z art. 1. ustawy o czasie pracy kierowców obowiązującej od 2 lutego 2022 r.:
„Ustawa określa:
1) czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy;
1a) czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących:
- a) przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. Urz. UE L 102 z 11.04.2006, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem (WE) nr 561/2006”, albo Umowa europejska dotycząca pracy załóg pojazdów wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe (AETR), sporządzona w Genewie 1 lipca 1970 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 409), zwana dalej „Umową AETR”,
- b) przewozy regularne, których trasa nie przekracza 50 km;
1b) czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz:
- a) przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 albo Umowa AETR,
- b) przewozy regularne, których trasa nie przekracza 50 km;”
Ustawa o czasie pracy kierowców zgodnie z art. 1b) lit. a) odnosi się tylko do czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz przewozy drogowe, do których ma zastosowanie rozporządzenie (WE) nr 561/2006 albo Umowa AETR. Rozporządzenie (WE) nr 561/2006 i Umowa AETR mają zastosowanie do czasu pracy kierowców wykonujących własną działalność gospodarczą, ale tylko w przypadku, gdy kierują pojazdem, którego dopuszczalna masa całkowita (dmc) przekracza 3,5 tony lub pojazd jest przeznaczony do przewozu powyżej 9 osób łącznie z kierowcą. Wynika to z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 561/2006, który stanowi, że:
„1. Niniejsze rozporządzenie ma zastosowanie do przewozu drogowego:
- a) rzeczy, gdy dmc pojazdów łącznie z przyczepą lub naczepą przekracza 3,5 tony;
- aa) od dnia 1 lipca 2026 r. – rzeczy w międzynarodowym transporcie drogowym lub kabotażowym, gdy dmc pojazdów łącznie z przyczepą lub naczepą przekracza 2,5 tony; lub
- b) osób, pojazdami skonstruowanymi lub trwale przystosowanymi i przeznaczonymi do przewozu więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą.”
Biorąc pod uwagę to, że ustawa o czasie pracy kierowców nigdy nie miała i po jej znowelizowaniu nadal nie ma zastosowania do czasu pracy kierowców busów zatrudnionych na umowach zlecenia, w tym prowadzących własną działalność gospodarczą (w ogóle nie odnosi się do takich kierowców), definicje wprowadzone w ustawie o czasie pracy kierowców nie mają znaczenia w kontekście rozpatrywania prawa do zaliczenia w koszty działalności diet krajowych i zagranicznych. W związku z tym, do możliwości zaliczenia przez takich kierowców diet krajowych i zagranicznych do kosztów uzyskania przychodu, mają zastosowanie zasady ogólne, dotyczące rozliczania diet krajowych i zagranicznych, odnoszące się do innych pracowników, niewykonujących zawodu kierowcy (nieuregulowane w ustawie o czasie pracy kierowców).
Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) – do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b, zgodnie z którym kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą i realizujących przewozy busem na podstawie umowy zlecenia (współpracy).
Dotychczas możliwość zaliczenia diet i ryczałtów do kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona dla kierowców pojazdów ciężarowych powyżej 3,5 tony, prowadzących własną działalność gospodarczą, co znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 10 marca 2022 r., wydanej w sprawie o nr 0115-KDIT3.4011.178.2022.1.AD. Jednak była to zgoła odmienna sytuacja od kierowców busów, którzy nie prowadzą własnego pojazdu i nie posiadają własnej licencji transportowej. Jak się okazuje, nie ma to wszakże znaczenia w aspektach podatkowych. W tym zakresie kierowcy busów i tirów prowadzący działalność gospodarczą są traktowani tak samo.
Stanowisko dotyczące kierowców busów zajął dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2022 r., wydanej w sprawie o sygnaturze 0112-KDIl2-2.4011.539.2022.1.AG (dostępnej na stronie internetowej http://sip.mf.gov.pl), na wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przygotowany przez kancelarię TSL Lawyers.
Na czym polega zaliczenie diet i ryczałtów za noclegi do kosztów uzyskania przychodu?
To rozwiązanie istniało dotychczas, ale nikt z niego nie korzystał, ponieważ kierowcy otrzymywali diety i ryczałty, a to wykluczało możliwość zaliczenia ich dodatkowo w koszty uzyskania przychodu. Polega to na dokonaniu zapisu księgowego i doliczeniu do kosztów uzyskania przychodu diet i ryczałtów za noclegi w wysokości nieprzekraczającej diet i ryczałtów za noclegi przysługujących pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, zgodnie z rozporządzeniem ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
- musi być należycie udokumentowany.
Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten obejmuje osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.
Ponieważ powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności – te regulacje dotyczą także kierowców.
W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.
Problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.
Czy taka możliwość przysługuje wszystkim kierowcom busów na działalności?
Niestety z tej możliwości mogą skorzystać tylko kierowcy prowadzący własną działalność gospodarczą, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym liniowym lub na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Wówczas w celu obliczenia podatku dochodowego do zapłaty, od przychodu kierowcy odejmuje się koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i można zaliczyć do nich „wirtualnie” diety i ryczałty. Jeżeli kierowca rozlicza się na zasadach ryczałtowych i w celu obliczenia podatku dochodowego uwzględnia się tylko przychód kierowcy, a nie odlicza od przychodu kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, nie można skorzystać z tego rozwiązania. Należy w każdym wypadku przeliczyć, która z form opodatkowania będzie korzystniejsza dla danego kierowcy.
Diety i ryczałty można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na podstawie prowadzonej ewidencji dla każdego wyjazdu z określonymi datami i godzinami rozpoczęcia wyjazdu, przekraczania poszczególnych granic oraz zakończenia wyjazdu. Jako wyjazd służbowy można rozumieć wyjazd w celu realizacji przyjętego zlecenia (w ramach ramowej umowy współpracy) na wykonanie usługi kierowania pojazdem.
AUTORKA:
Svitlana Strachowicz
Radca prawny / Partner
TSL Lawyers Strachowicz i Wspólnicy sp. k.
